最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議整理
最高行政法院 100 年度 12 月份第 1 次庭長法官聯席會議
~甘德清 2012.02.01整理~
會議次別：最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議
決議日期：民國100年12月13日
資料來源：司法院
行政訴訟法第 197 條（100.11.23）
稅捐稽徵法第 30 條（100.11.23）
所得稅法第 4、66 條（100.11.09）
營利事業所得稅查核準則第 96 條（98.09.14）
公司法第 6、7 條（100.11.09）
公司申請登記資本額查核辦法第 6 條（98.07.14）
公司申請登記資本額查核辦法第 7 條（100.03.29）
決議：
企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。
法律問題：
營利事業申報當期營利事業所得稅時，列報攤折（因併購所生）商譽資產
之當期費用，稅捐機關予以否准。因商譽被定義為「原始購入成本減除購
入各別資產逐一估價再行加總後之餘額」，如訴訟上「原始購入成本」及
「全部購入資產各別估價後之加總」之金額認定產生爭議時，應如何處理？
甲說：
一、商譽係一種無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，其價值難以明確單獨計算，徵諸實務上公司併購之操作及財務會計準則公報第25號第2段「收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽」，正商譽之產生係因收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值。依本院向來所持之見解，就課稅處分之要件事實而言，有關營利事業所得加項之收入，由稅捐稽徵機關負舉證責任；有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，因屬於權利發生後之消滅事由，則應由納稅義務人負舉證責任。故商譽價值既屬所得之減項，自應由納稅義務人負其舉證責任。又商譽之產生係「收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值」，納稅義務人自應就收購成本之合理性、必要性，及所取得可辨認淨資產之公平價值負其舉證責任。倘稽徵機關提出反證足以動搖法院對於本證之確信時，納稅義務人仍應再負舉證責任。
二、就收購成本而言：
企業進行併購，有其潛在之動機，如擴大市場占有率、技術提升，甚至是出於防禦性動機，不論為何，關涉之專業問題如法律、會計、勞資關係等諸多層面，極其複雜；另結果之成功或失敗，影響交易雙方之經濟利益至為重大，故企業就此議題莫不審慎為之。又其程序在公司法及91年2月企業併購法公布施行後，均應送經股東會進行特別決議。故關於收購成本之決定雖係出於交易雙方你情我願之合意，惟雙方於達成合意前，均應就關係收購成本之各項因素進行評估，如資產價值、經營績效、未來發展等；此外，收購方式之進行如現金收購、先進行股權投資再進行收購、股權交換等，每一階段成本之支出均屬計算收購成本之範圍，列報商譽攤提之納稅義務人自應舉證說明各階段均屬收購計畫之一環，得列入收購成本。
三、就可辨認淨資產之公平價值而言：
（一）存續之一方已完成併購取得被併購者之資產，不論由協力義務出發，或就其與證據之貼近及舉證之便利而言，納稅義務人均應就此公平價值負其舉證責任。
（二）再者，公司申請登記資本額查核辦法係基於公司法第7條授權訂定，供會計師進行公司設立登記、變更登記資本額之查核簽證而設，其第6條第8項後段規定：「公司合併者，會計師應就合併發行新股於查核報告書中，載明其會計處理是否已依商業會計法、商業會計處理準則、一般公認會計原則及其他相關規定辦理，並應依據股東會、董事會之決議（股東同意書）及合併契約書就股東姓名、配發股數及其他相關事項予以查核；公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，如收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，則列為商譽。」；另依財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理第17段及第18段規定可辨認各項淨資產之分攤及評價，本即為一般公認之會計原則，納稅義務人自得本此原則進行評價。
（三）惟繫屬於法院之爭議事件，均係發生於過往之併購案，要求納稅義務人按前揭會計原則進行評估，或有實務上之困難，則納稅義務人非不得委諸專業單位於事後進行評價以還原併購時之各項淨資產公平價值。此種鑑定之證據方法一如民刑事事件所習用之土地價格鑑定、損失鑑定般，其結果是否可還原併購時之公平價值，繫之於鑑定者之素養、資料之公正、完整等因素，屬於法院心證形成之內涵，自不得徒憑鑑定時點在併購之後即推翻鑑定結果。
四、在訴訟上，納稅義務人如能證明收購成本可信，而各項可辨認淨資產之公平價值又未被明顯低估時，即已影響原處分所認定之商譽為零之結果，法院自應撤銷原處分，發回原機關重為處分，此為撤銷訴訟向來之處理方式（除有以行政訴訟法第 197條確認訴訟之主文為代之者外）。至於發回後，稅捐稽徵機關如何進行其重核程序，法院於判決中未必表示法律意見。又納稅義務人證明收購成本可信，惟各項可辨認淨資產之公平價值明顯被低估，而低估程度無以動搖原處分之合法性時，自當駁回原告之訴，此乃當然之理（實務上，偶見資產中之土地價格被大幅低估，蓋土地無逐年攤提之問題，又土地交易獲利時，依所得稅法第4條第1項第16款規定係屬免稅，故納稅義務人低估土地價格致出售結果反應於帳面上有高額利益時，也不致增加當年度之應納稅額，因而使營利事業於土地價值上有操作空間）。至於各項可辨認淨資產如何被低估而無以動搖原處分之合法性，其認定即繫之於個案之調查結果，未可一概而論。
五、商譽係數年攤提之費用項目，故各納稅義務人因商譽攤提而訴訟者，或有已經判決確定者，或有因往年之商譽爭點而目前繫屬於法院者。不論如何，行政法院如於確定判決中表明轉正之法律見解，除於個案中拘束稽徵機關應於該年度之所得稅事件中轉正資產價值重為核定外，此一經轉正之價值亦將同時影響已經完成之以往年度之稅報及財報，會否牽動已經確定之事件？如會，如何於訴訟法上建構妥適之見解？又會否使納稅義務人必須重新調整稅報？再者，各項可辨認淨資產之攤提年限不一，甚至是無可攤提（如前述之土地），本院決議文具有拘束下級審之功能，有無必要不區別個案事實如何，於決議文中指明納稅義務人勝訴時，稽徵機關即有轉正之義務？抑或留待個
案由審理法官視其情節，於判決中表示法律見解，較為妥適。
乙說：
有關商譽資產金額之舉證責任及證明內容，要視待證事實之不同，而異其分配原則。且在待證事實無法證明之情況下，稅捐機關有制定補充規範予以「轉正」，而調整其金額之必要。
一、就原始購入成本部分，固應由營利事業負擔舉證責任，但證明事項，僅限於購入金額之「真實性」及「必要性」，購入成本之合理性，應由稅捐機關負舉證責任。且在「原始購入金額不合理性」之待證事實確定後，稅捐機關也應制定轉正規範，決定合理之原始購入成本金額。理由如下：
（一）企業併購價格有其偏高之實證上道理，營利事業很難正面說明價格之合理性，而稅捐機關認為買入價格不合理，必然是有掌握到標準價格之訊息（這就如同「說別人錯」，一定是先知道什麼是正確的，才會如此開口）。此時要求稅捐稽徵機關舉證證明「購入價格不合理」之待證事實，即屬合理。
（二）又在「併購價格不合理」之待證事實得以證明後，因為稅捐機關有已有判斷「合理價格」之事證資料，要求其「轉正」原始購入成本之合理金額並無困難。
（三）當然稅捐機關在此還可本於行政一體之立場，將資料移送金管會追查為此併購決定企業之負責人，查明有無利益輸送，以維護全體小股東之利益。
二、就全部購入資產之各別評價部分，則在原始成本金額依上開程序確定，且營利事業對購入之資產（負債）亦已逐項列舉並為評價後，應由稅捐機關對特定資產之「遺漏」或「低估」與「該特定資產短漏估結果造成全部資產總攤提費用增加」等事實負舉證責任，且在該事實已經證明之情況下，仍應制定轉正規範，予以調減商譽金額。理由如下：
（一）鑑於各別可辨識資產（負債）與商譽間之正反消長關係，以各別可辨識資產公平價值之加總無法正確估定，即謂對應之商譽價值亦無從認列，
進而全面否認商譽資產之存在，有違行政程序法第8條之誠實信用原則及同法第9條之有利不利一律注意原則。
（二）而各別資產之估價程序，固應依財務會計準則公報第25號要求之估價程序及標準為之，但其證明方法並不以出具「專家書立之鑑價報告」為限，仍可採用其他方法證明。因為該公報並未嚴格要求專家鑑價，也未要求提出鑑價書面報告。
（三）如果徵納雙方對營利事業各別有形及無形資產之估價，是否曾踐行財務會計準則公報第25號所要求之估價程序及標準有爭議。則依財政部 100年10月21日台財稅字第10004097300號函釋意旨，稅捐機關仍應命營利事業逐一為補強說明。
（四）如果稅捐機關審查營利事業之補強說明結果，認為仍有數筆特定資產（要具體指明）之估價不合理（偏低），應證明「合理性」之判準依據，並說明此等偏低估價之結果是否會造成「當期資產攤提費用之增加」（如果不會造成商譽攤提費用之增加，鑑於商譽與非商譽資產在費用認列上之正負消長關係，稅捐機關並無爭執之實益）。
（五）又一旦稅捐機關對各別資產提出「合理」標準，證明納稅義務人之估價不合理，即可依此「合理標準」予以「轉正」。
（六）又此等「轉正」應具備之前提條件及轉正方式，涉及稅捐法律漏洞之填補，參照司法院大法官釋字第218號及第493號解釋意旨，應力求客觀、合理，使與為併購行為營利事業之實際稅負能力相當，以維租稅公平原則。而轉正規定本身符合「租稅公平原則」之要求，與稅捐法律本身之規範精神相符，而滿足「法律優先原則」，行政法院仍享有審查權。
丙說：
一、原始購入成本之舉證責任部分。
（一）商譽待證事實中有關「原始購入成本」金額部分應由為併購之營利事業負客觀舉證責任。
（二）如稅捐機關對其價格之真實性或合理性有所質疑，為併購之企業需提出本證，舉證說明價格決策之形成機制。
（三）惟企業併購過程中「原始購入成本」之決定涉及對未來收益之預測，本質上具「不確定性」，故稅捐機關之質疑本身應有具體可信之反證為憑，不得空言主張。
（四）如經行政法院調查結果，對「原始購入成本」金額大小無法形成確切心證，即應認「原始購入成本金額無法確定，商譽金額亦無法衡量」，此時因為原始購入成本是一次購入全部資產之單一價格，而非各別資產之估價金額，所以無營利事業所得稅查核準則第96條第1款「轉正」規定之適用，所以即應為有利於稅捐機關之認定，無需再調查「各項資產（負債）之公平價值」。
二、全部購入資產估價總額之舉證責任部分。於企業併購之購入成本金額已得確認之前提下，因併購取得之可辨認資產（含承擔之負債），其公平價值經事實審法院依職權調查結果，雖尚難完全肯認納稅義務人之主張，然已得認稅捐稽徵機關所為商譽係零元之原處分，其適法性已經動搖，而稅捐稽徵機關又未就併購所取得可辨認資產之價值為估定者，因依所得稅法第66條第2項規定，納稅義務人對於各種資產之估價不能提出確實證明文據時，該管稽徵機關得逕行估定其價額；而100年3月29日修正發布前「公司申請登記資本額查核辦法」第6條第8項後段（現行辦法係改定於第7條）復規定，商譽係指因併購所取得可辨認資產之公平價值與購入成本之差額，是事實審法院如認由稅捐稽徵機關為該資產價額之估定，更有利於案件之進行者，即得將該事件之訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由稅捐稽徵機關就該購入資產為價額之估定。至納稅義務人因就該購入資產之公平價值應負事實真偽不明之客觀舉證責任，且依稅捐稽徵法30條及行政程序法第 40條規定，稅捐稽徵機關為調查課稅資料，本得要求納稅義務人提出必要之文件，是納稅義務人就併購所取得可辨認資產之公平價值，應盡提出證據之能事，俾免嗣後因客觀舉證責任分配而受不利益之認定。
表決結果：採甲說。
決 議：如決議文。
日期：2012-02-02 出處：海森驗證講師甘德清
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