最高行政法院 101 年度 4 月份第 2 次庭長法官聯席會議
最高行政法院 101 年度 4 月份第 2 次庭長法官聯席會議
決議日期：民國101年04月24日
相關法條：民法第 758 條（99.05.26）；
平均地權條例第 81 條（100.12.30）
所得稅法第 4、14 條（101.01.04）；
土地稅法第 28、33、54 條（99.11.24）
決議：
所得稅法第4 條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之「出售土地」之交易所得，自不得免納所得稅。
法律問題：
甲向乙購得土地後，未辦理土地所有權移轉登記，即與丙訂立土地買賣契
約，將土地出售予丙，並由乙名義直接移轉登記為丙所有。嗣經查獲，甲遭依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處以罰鍰。則甲因出售該地予丙所獲增益，是否屬所得稅法第4條第1項第 16款規定免納所得稅之所得？
甲說（否定說）：
理由：按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第十類、其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」所得稅法第14條第1 項第10類定有明文。又「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758條第1項所明定，故所得稅法第4條第1項第16款所規定個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅，應僅限土地所有權人出售其所有土地之所得。且「納稅義務人購買農地，未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第 9類（現行法第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」復經財政部84年7月5日臺財稅第841633008號函釋在案，此函釋係財政部基於職權，就行為時所得稅法第14條所定所得種類之認定所為釋示，未逾越法律規定，稅捐稽徵機關於辦理相關稅捐稽徵事務自非不得援用。至土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定均無甲再行出售者為土地所有權之意旨。準此，本件甲僅取得對乙請求交付及移轉土地所有權之債權請求權，尚非土地所有權人，故其再出售予丙者並非其所有之土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅之所得。至甲雖遭依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處以罰鍰，然未因而取得土地所有權，自與甲之所得應否課徵所得稅，係屬二事。
乙說（肯定說）：
理由：按「左列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。」所得稅法第4條第1項第16 款定有明文。查本款所以規定土地出售之所得免納所得稅，係因土地出售已課有土地增值稅之故。又「土地買賣未辦竣權利移轉登記，再行出售者，處再行出售移轉現值百分之二之罰鍰。」、「土地買賣未辦竣權利移轉登記，承買人再行出售該土地者，處應納登記費20倍以下之罰鍰。」復分別為土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條所明定。此2規定均屬行為罰之規範，並均係針對有土地買賣卻未辦竣權利移轉登記即再行出售之事實為之，且依其係分別以「再行出售移轉現值」及「應納登記費」作為所處罰鍰之基準，足知，其中土地稅法第54條第2項係對未辦竣權利移轉登記即「再行出售之行為」予以處罰；另平均地權條例第 81條則是就「未辦竣權利移轉登記」之行為為處罰。綜觀此等規定實具有買受土地須完成移轉登記始得再行出售之規範意旨。再依其規定係為「『土地』買賣未辦竣權利移轉登記再行出售」或「『土地』買賣未辦竣權利移轉登記，承買人再行出售該『土地』」之文字，足認此2條規定係本於買受土地須完成移轉登記始得再行出售之意旨，透過規定之行為罰予以導正，而肯認買受土地於未辦竣權利移轉登記前即再行出售，其所出售者亦為「土地」。又因土地增值稅，依土地稅法第28條規定係按「土地漲價總數額」徵收，故於土地買賣未辦竣權利移轉登記即再行出售之情況，原則上並無土地增值稅之逃漏，甚或可能適用更高之稅率（土地稅法第 33 條參
照），即土地增值稅並不因買受土地未辦竣移轉登記而再行出售即有逃漏之情。是買受土地未辦竣權利移轉登記即再行出售者，雖因其非名義上之土地增值稅納稅義務人，致形式上無其名義繳納之土地增值稅，然尚不得因之即否定此階段之土地增值有繳納土地增值稅之事實。買受土地未辦竣移轉登記即再行出售既無逃漏土地增值稅情事，而所得稅法第4條第1項第16款復係因土地出售已課有土地增值稅而規範土地出售所得免納所得稅，並土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定亦肯認買受土地未辦竣權利移轉登記所再行出售者為土地，僅是須處以行為罰之處罰，故屬土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定所規範應處行為罰之事實，應認該再行出售之所得屬所得稅法第4條第1項第16款規定之土地交易所得，應免納所得稅。至民法第758條則係關於私法上取得不動產物權之規定，與土地稅法第54條第2項、平均地權條例第81條規定各具不同之規範目的。另土地若屬農地致移轉得免徵或不課徵土地增值稅，係基於土地稅法關於農地移轉應否課徵土地增值稅之特別規定。若有因應登記於甲名義而未登記致影響土地增值稅之應否免徵，亦屬補徵土地增值稅之問題，尚不影響甲再行出售之增益屬所得稅法第4條第 1項第16款所規定免納所得稅之土地交易所得之認定。是財政部84 年7月5日臺財稅第841633008號函違反法律規定意旨，尚不得予以援用。
表決結果：採甲說。
決議：如決議文。
所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第 81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之「出售土地」之交易所得，自不得免納所得稅。
日期：2012-06-08 出處：海森驗證講師，立勳聯合會計師事務所：甘德清
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